Вопрос: Может ли предприятие (продавец) вознаграждение за услуги по реализации товара по дилерскому договору включать в затраты для целей налогообложения?

ВОПРОС: Предприятие (продавец) - резидент РБ, являющееся импортером (первым поставщиком) продукции производства РФ, заключило дилерский договор с фирмой - резидентом РБ, согласно которому предприятие передает в собственность фирме продукцию (товар), которую фирма (дилер) обязана продавать по ценам импортера. За услуги по реализации товара предприятие выплачивает фирме вознаграждение в размере 1% от суммы проданной продукции согласно акту выполненных работ.

Подпунктом 2.2.22 п.2 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Минэкономики РБ 26.01.1998 № 19-12/397, Минфином РБ 30.01.1998 № 3, Минстатом РБ 30.01.1998 № 01-21/8, Минтрудом РБ 30.01.1998 № 03-02-07/300, установлено, что в состав себестоимости продукции (работ, услуг) входят затраты, связанные в т.ч. с оплатой вознаграждения в соответствии с заключенными договорами комиссии и поручения.

Дилерский договор не включен в Гражданский кодекс РБ (далее - ГК) как самостоятельный вид договора, соответственно, является смешанным договором и содержит в себе элементы договоров поставки и комиссии. Согласно п.2 ст.391 ГК стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законодательством (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре.

Пункты дилерского договора об обязанности дилера продавать товар по цене импортера и вознаграждение за услуги по реализации относятся к элементам договора комиссии.

Может ли предприятие (продавец) вознаграждение за услуги по реализации товара по дилерскому договору включать в затраты для целей налогообложения?

ОТВЕТ: Гражданский кодекс не содержит определения дилерского договора. Вместе с тем в соответствии с положениями подп.1 п.1 ст.7 ГК гражданские права и обязанности могут возникать как из договоров и иных сделок, предусмотренных законодательством, так и из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законодательством, но не противоречащих ему.

Кроме того, нормами п.2 ст.391 ГК установлено, что стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законодательством (смешанный договор).

В связи с этим дилерский договор можно отнести к смешанным договорам, в которых содержатся элементы различных договоров (купли-продажи, франчайзинга и др.). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п.2 ст.391 ГК).

Таким образом, для квалификации дилерского договора имеет значение не название договора, а сущность складывающихся на его основании отношений (в т.ч. условия и смысл договора в целом, практика взаимных отношений, поведение сторон договора (ст.401 ГК)).

Согласно п.1 ст.881 ГК по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии с п.1 ст.861 ГК по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В то же время из вопроса следует, что предприятие передает в собственность фирме (дилеру) продукцию (товар), которую фирма (дилер) обязана продавать по ценам импортера, т.е. фирма (дилер) осуществляет сделку от своего имени и за свой счет.

Следовательно, представляется обоснованным, что фирма (дилер) выполняет функции посреднического звена в торговле между производителем и конечным покупателем (потребителем) продукции.

Статья 3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-ХII «О налогах на доходы и прибыль» определяет, что затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Порядок отражения (признания) затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) для определения облагаемой налогом прибыли устанавливается законодательством с учетом положений настоящей статьи.

В соответствии с подп.4-2.24 п.4 Закона РБ «О налогах на доходы и прибыль» оплата вознаграждения в соответствии с заключенными договорами комиссии и поручения относится к прочим затратам, учитываемым при налогообложении прибыли.

В бухгалтерском учете положениями подп.2.2.22 п.2 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определено, что в состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), входят затраты, связанные со сбытом (реализацией) продукции (работ, услуг): упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены за продукцию); оплатой услуг банков, иных кредитных организаций по осуществлению в соответствии с заключенными договорами факторинговых операций, в т.ч. разницы между суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору (дисконт); оплатой в соответствии с заключенными договорами комиссии и поручения вознаграждения; рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, выставках-продажах, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям в целях рекламы и не подлежащие возврату.

Таким образом, расходы предприятия по реализации продукции (товара) по дилерскому договору не могут включаться в затраты для целей налогообложения.

31.01.2007 г.

Марина Лукашевич, ведущий специалист отдела законодательства
управления законодательства и международных отношений
Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь